税法适用：“原则”就是基准线 “同时”又与谁“相关”
编者按 10月9日，《中国税务报·纳税服务专刊》刊发了题为《“等”字分内外，“其他”作何解？》的文章，对如何更好理解“等”“其他”“和”“或”“及”几个税收关键词进行了分析，引发业内广泛关注。其实，实务中容易引起理解争议的税收关键字还有不少。近一段时间，记者继续采访了有关，对“原则上”“同时”“相关”等税收关键词的理解要点做了分析，供读者参考。在具体适用税法时，请咨询主管税务机关。
原则上
核心技巧：找准“原则”的基线
各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%。——《国家税务总局关于加强企业所得税预缴工作的通知》（国税函〔2009〕34号）
经过对税收实体法、税收征管法和一些税收规范性文件的梳理，中汇税务师事务所合伙人孙洋发现，“原则上”这一表述在税收实体法中出现的频率并不高，主要常见于一些税收征管的指导性文件中。
孙洋告诉记者，原则，指说话或行事所依据的法则或标准。“原则上”可理解为在法则或标准范围内，有时也表示“大体上”“总的来说”。在具体的税收规定中，“原则上”往往表明一种通行做法，起到指引作用。同时，“原则上”又意味着一种灵活性，即在特殊情况下可以“一事一议”，酌情调整，以实现某种政策目标。
北京华税律师事务所律师薛载华，在解决税企争议方面具有丰富的经验。她告诉记者，实务中，因对“原则上”理解不同而产生争议的情形并不少见。薛载华说，如果用两条线来表示，那么，原则就是基准线，“原则上”则是这条基准线下面的一条线，满足原则的基本内涵，但离基准线有一定的距离，具有一定的倾向性，但又有可回旋的空间。在具体适用时，税企双方应对具体涉税政策的背景、导向及制定意图进行深入剖析，找准政策的“原则”基准线，以便更好地进行沟通。
“通过相关规定背景的剖析，有助于找准‘原则’的基准线。”孙洋举例说，《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉》（国税发〔2009〕2号）规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。”从政策的制定意图和背景上看，实施《特别纳税调整实施办法（试行）》的目标，是贯彻落实企业所得税法及其实施条例，规范和加强特别纳税调整管理。
孙洋说，保障国家总体税收收入是“总阀门”，是判断是否需要进行纳税调整的总体原则。从理论上讲，除了税率差异和盈亏差异等特殊情况外，对境内关联交易的调整不会增加或减少国家总体的税收。因此，从国家层面看，对于税收收入在不同地区间的内部流动，没有做出调整的必要。“这类似于老百姓常说的俗语‘肉烂在锅里’。”孙洋说。
“‘原则上’还有一个弦外之音，就是除了已经明确的原则外，还有后续更明确的规定。”税收实务姜新录表示，在实务中，要准确找到这些政策的“原则”基准线，有时须结合具体的规定来理解。例如，国务院2013年发布《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发〔2013〕49号），要求国务院有关部门应当加强统筹协调，为中小微企业利用全国股份转让系统发展创造良好的制度环境，并强调“市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”。姜新录表示，这里所说的“原则上”，主要表明了国务院的政策导向，并不能作为具体的法律依据，纳税人还需要根据财税部门发布的具体政策来进行操作。
姜新录进一步表示，上市公司个人投资者在全国股份转让系统中转让新三板挂牌公司股票，应以《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号，以下简称“137号文件”）的具体规定为依据，进行个人所得税处理。“这里的‘原则’基准线，就是137号文件。”姜新录说。
同时
核心技巧：分清“同时”的条件
企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。——企业所得税法实施条例
北京华税律师事务所律师薛载华在梳理政策过程中发现，“同时”具有两种释义。
一种指“并且”，表示规定的两个或多个条件均要符合。例如《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第二条规定：“增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。”
第二种表示“同一时间”，上下文所规定的条件应该是同时发生的。例如《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”这里的“同时”不仅表示销售货物和提供服务都已发生，而且意味着二者的发生是在同一时间。
对于涉及“同时”的税收政策，实务中产生理解争议的情形并不多。不过，实务中，可能存在一些特殊情形，需要纳税人准确辨析“同时”所指代的条件或情形。
中汇税务师事务所合伙人孙洋举例说，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文件”）第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。
孙洋分析，59号文件第五条所列举的5个条件，可以看作是企业重组适用特殊性税务处理的“必要条件”，而第七条所列举的4个条件则属于并列的“特殊条件”。涉及境内与境外之间的股权和资产收购交易，要适用特殊性税务处理，须满足“5+1”的要求。换句话说，59号文件第七条所规定的“同时”，并不是同时满足这4个“特殊条件”，而是在满足59号文件第五条所列举5个条件的前提下，再满足4个特殊情形之一即可。孙洋说，由于纳税人对“同时”的理解存在一些惯性思维，很容易对这个规定产生错误的理解。“在实务中，纳税人和业内人士应避免惯性思维，切不可机械化、片面化地理解‘同时’的具体含义。”孙洋说。
相关
核心技巧：把握具体的范围
企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。——企业所得税法实施条例
“相关”，表示事物之间彼此关联。税收实务姜新录告诉记者，总体来看，“相关”一词在税法条文中的主要意思为“有关”“相关联”，是对事物之间存在关联或者牵涉关系的判断，用以对某些事物的范围进行限定，从而对各类涉税事项进行有效判断和处理。
举例来说，《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）规定，合理税费指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。这里的“相关”就是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的，与资产转移有关的税费和合理费用，如果纳税人发生了其他税金及合理费用，但与该资产转移无关，就不能算在“相关”范围内，不能在计算非货币性资产投资应纳税所得额时减除。
在现行税收法律法规中，“相关”的表述并不少见。北京华税律师事务所律师薛载华认为，“相关”一词的使用为纳税人在理解并应用政策时提供了判断依据，但是，“相关”一词本身具有一定的模糊性，事物之间究竟是否“相关”，需要纳税人自行作出判断，稍有不慎可能导致判断出错，进而引发税务风险。因此，纳税人要结合具体规定的上下文，把握业务实质，准确理解“相关”的限定范围。
实践中，要注意税收法律法规是否已经对“相关”范围进行了正列举。中汇税务师事务所合伙人孙洋举例说，《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）中规定，59号文件一条第四项所称实质经营性资产，指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。这些资产才是企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，其他未在列举范围内的资产，则不能认为是实质经营性资产的范围。
对于一些没有正列举的政策，就需要仔细剖析业务的实质，并结合常理、常识判断是否属于“相关”的范围。薛载华举例说，《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》（国发〔2018〕41号）第七条规定：“纳税人子女在中国境外接受教育的，纳税人应当留存境外学校录取通知书、留学签证等相关教育的证明资料备查。”这里的“相关”资料，即为与“录取通知书”“留学签证”等资料类似或配套的证明资料，且这些资料彼此之间存在相互印证性。
“学习税法，要学会运用辩证思维，吃透政策的具体规定。”采访中，几位一致表示，不同的词语表达了不同的意义，在实际适用政策的过程中，不能拘泥于文字的表面意思生搬硬套，而应该在把握政策意图的基础上，以法理为依据，结合业务实质进行综合分析，从而就合规的税务处理达成共识。
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