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税务机关强制扣缴单位代扣个税缘何败诉

张先生于2014年12月从一家国有企业中退休，因拥有技术，于在退休之后，同时在A、B两家公司作兼职，其中A公司每月固定向张先生支付5000元报酬，A公司按照“工资、薪金所得”按月代扣代缴个人所得税45元；B公司每月固定向张先生支付3000元报酬，因未达到“工资、薪金所得”个人所得税起征点，B公司未代扣个人所得税。2016年6月，某市地税分局通过“个人所得税管理系统”比对，发现张先生2015年同时在A、B两家公司取得的工资薪金所得并未向主管税务机关合并申报缴纳个人所得税，遂通知张先生所在的其中一家兼职单位--A公司，责令其补扣张先生2015年1-12个人所得税［（5000+3000-3500）×10%-105］×12-45×12= 3600元。A公司以张先生在B公司取得的报酬不属于其代扣范围为由，拒绝履行扣缴义务。面对A公司的强硬态度，主管税务机关按照法定程序，依法向A公司下达了税务行政处罚决定书，对A公司处以应扣未扣个人所得税1倍即3600元的罚款。A公司对税务机关作出的处罚决定不服，依法向人民法院提起行政行政诉讼。人民法院经过审理，认定主管税务机关的行为属于“滥用职权”，依法作出撤销主管税务机关行政处罚的判决。

人民法院的判决书下达后不久， A公司又收到主管税务机关对其下达的行政处罚文书，并且处罚“变本加厉”：处罚金额由原来的3600元变为 9060元。其中的变故又是为何？事情的缘由是：主管税务机关经过进一步调查核实，发现A公司支付给张先生的报酬代扣个人所得税的适用税目错误，导致少代扣个人所得税。根据《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）的规定，退休人员再任职按照“工资薪金所得”征收个人所得税须同时符合四个条件：一是受雇人员与用人单位签订1年以上（含1年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；二是受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三是受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；四是受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。主管税务机关认为，四个条件中，A公司有两条不符合条件：一是张先生与A公司之间不构成劳动合同关系。自2008年1月1日起施行的《劳动合同法》第四十四条规定，劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。以及《劳动合同法实施条例》第二十一条规定，劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。我国劳动法律相关规定，在签订或履行劳动合同时，劳动者须具备法定的资格，即劳动者要有劳动权利能力和劳动行为能力，是符合法律要件的劳动者。现阶段，劳动法规中给劳动者规定的劳动权利能力和行为能力开始于16岁，终止于60岁（女性55岁）。劳动者一旦丧失了劳动权利能力，即丧失了与用人单位签订或履行劳动合同的法定资格，不能再与用人单位签订劳动合同。不具备劳动法律规定劳动资格的自然人签订的劳动合同，不具备劳动法律上的效力。并且《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释(三)》第七条明确规定，用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。张先生作为退休人员，虽然与A公司签订的劳动合同，但属非法律意义上的劳动合同，张先生和A公司构成的是劳务关系，而非劳动合同关系。即使签了劳动合同，也是属于无效的。二是张先生已在原退休单位已参加社保，所以，并没有与单位其他正式职工一样，享受同等社保待遇。由此认定张先生不适用“工资、薪金所得”税目征税条件。张先生从A公司取得的报酬，应当按照“劳务报酬所得”扣缴个人所得税。A公司每月应扣缴张先生“劳务报酬所得”个人所得税5000×（1-20%）×20%=800元，实际扣缴个人所得税45元，全年少扣缴个人所得税9060（800×12-45×12）元。根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。对A公司少扣缴个人所得税的行为，主管税务机关依法处以应扣未扣税款1倍即9060元的罚款。针对主管税务机关再次作出的行政处罚决定，A公司依法再次向人民法院提起行政诉讼，人民法院经审理，遂再次撤销了主管税务机关作出的行政处罚决定。

法理分析

我们对退休人员退休之后再任职应当按照什么税目缴纳个人所得税进行分析。个人所得税法规定，对个人取得的工资薪金所得，应当按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。所谓“工资、薪金所得”，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。对个人取得的劳务报酬所得，应当按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。所谓劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务的所得。工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，与工资薪金所得的主要区别在于：后者存在雇佣与被雇佣关系，前者则不存在这种关系。根据《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令第四十八号）第四条第七款的规定，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费免征个人所得税。但是对于离退休后返聘所取得的收入，以及离退休后重新就业取得的收入，属于个人离退休后重新受雇取得的收入，应当缴纳个人所得税。在适用税目上，根据《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）的规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。也就是说，退休人员再就业的，同其他员工一样的方法来计算个人所得税。但《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）明确规定：“退休人员再任职” 按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税应同时符合下列条件：（一）受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系；（二）受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；（三）受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；（四）受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。也就是说，凡不同时符合上述条件的，应按照“劳务报酬所得”计算个人所得税。

张先生与A公司签订的是书面劳动合同，“用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理”的规定适用民事诉讼，但是否适用个人所得税？根据国税函〔2006〕526号的规定，退休人员再任职同时符合四个条件的，可以按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。其中条件之一就是受雇人员与用人单位签订劳动合同。如果说在个人所得税上，退休人员也统一该口径即按照劳务合同关系对待，则该文件就成了一纸空文：所有的退休人员都不可能按照“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。按照反推法，个人所得税并不完全遵循劳动法，个人所得税应当注重劳动合同形式，而不注重法律的实质。劳动合同由用人单位与劳动者协商一致，并经用人单位与劳动者在劳动合同文本上签字或者盖章生效。依据法律规定的立法精神、税收执法的合法性，在法律规定不明确时，应按照有利于纳税人的原则，允许纳税人自行选择。主管税务机关应当遵从法律精神，处理法律规定不明确问题时，按照有利于纳税人的原则。所以，本案涉及劳动合同，是A公司与张先生的真实意愿合法表达，符合个人所得税所要求的劳动合同的形式要件。

按照现行政策规定，国家公务人员一般不能参加社保；而非国家公务人员在职期间一般也已经缴纳了社保，退休后再任职，因已参加社保，我国政策规定同一个人不允许重复参保。因此，国税函〔2006〕526号文件的第三条受雇人员须与单位其他正式职工享受同等“社保”待遇这一点使得“退休人员再任职” 按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税变得有其名无其实。为此，《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）又重新明确：自2011年5月1日起，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。

从本案来看，张先生退休后再任职取得收入，应当符合按“工资、薪金所得”税目征税条件，A公司按照“工资、薪金所得”代扣税处理完全符合国家税务总局的相关规定，所以，主管税务机关再次作出的行政处罚，由于适用的实体法有误，相应导致作出的行政处罚错误。

其次，个人在两处或两处以上取得工资薪金如何申报缴纳个人所得税？《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。”另据《国家税务总局关于印发〈个人所得税自行纳税申报办法（试行）〉的通知》（国税发〔2006〕162号）第十一条一款规定，从两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。第二十一条规定，纳税人可以采取数据电文、邮寄等方式申报，也可以直接到主管税务机关申报，或者采取符合主管税务机关规定的其他方式申报。《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号）规定，自然人纳税人取得两处及两处以上工资、薪金所得，或者取得所得没有扣缴义务人的，或者其他情形，须办理自行纳税申报时，填报个人所得税基础信息表（B表）和《个人所得税自行纳税申报表（A表）》；申报期限为取得所得的次月15日之内。由此可见，工资薪金所得实行源泉扣缴制度，扣缴义务单位应当就其实际应支付的属于其“份内”的工资薪金所得部分，负有个人所得税代扣代缴的义务，在两处或两处以上取得的工资薪金，各支付单位就各自支付部分扣缴个人所得税，并且各支付单位在计算扣缴个人所得税时，均允许扣除法定扣除费用（对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付全额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税）。A公司每月支付5000元报酬，应扣缴45元（（5000-3500）×3%）；B公司每月支付3000元报酬，低于个人所得税法定费用扣除标准，因此只需要全员全额申报，但是零扣缴。个人从两处或两处以上取得的工资薪金所得，一方面，扣缴单位在计算个人所得税时，个人所得税法定费用均可在扣缴单位扣除，由此存在法定费用重复扣除；另一方面，工资薪金所得是以一个月取得的收入为一次，“工资、薪金所得”个人所得税实行的超额累计税率，扣缴单位仅就本单位所得部分按照相应的适用税率计算扣缴个人所得税，显然存在少交了增值税。正因为如此，所以，个人所得税法规定，个人所得税除了由支付单位扣缴之外，个人还应当负有自行申报缴纳的义务。张先生实际应缴纳的个人所得税应当是以两处工资之和减去费用扣除标准为应纳税所得额，并按规定税率和速算扣除数计算出来的，因此，其实际应纳税额与其扣缴单位已扣缴的税额之间的差额部分还应当申报缴纳。计算张先生每月应当缴纳个人所得税为（5000+3000-3500）×10%-105=345元，实际已扣缴个人所得税45元，每月还应当缴纳300元，这部分个人所得税应当是由张先生个人自行选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关按期申报缴纳。

其三，A公司或B公司是否有义务代扣个人少缴的个人所得税？代扣税款是指支付纳税人收入的单位和个人，按照税收法律、行政法规规定，从向纳税人所支付的款项中，将纳税人的应纳税款代为扣缴的行为。《税收征收管理法》第三十条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”个人从两处或两处以上取得的所得，相关法律、行政法规中，并没有规定可以由税务机关任意指定一家公司负扣缴义务。税务机关不可以要求A公司代为个人合并申报，更不能强制扣缴单位代扣代缴。自行申报缴纳完全是个人行为，如果张先生没有自行申报缴纳，责任应由张先生自行负责。所以，对张先生未按规定申报缴纳个人所得税的行为，应当由主管税务机关直接对张先生依法处理，而不应当将张先生未申报缴纳的个人所得税强加于扣缴义务单位代扣代缴。

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